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碳排放权会计处理探析

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碳排放权会计处理探析
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北极星大气网讯:【摘要】文章从低碳经济、节能减排目标出发 ， 立足于国内外学者对碳排放权的现有研究和我国《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》 ， 从生产性碳排放权、投资性碳排放权两个角度 ， 分别举例论述了成本模式下生产性碳排放权的初始确认、后续计量、减值测试、出售业务的会计处理及公允价值模式下投资性碳排放权的初始确认、后续计量、处置的会计处理 ， 并对碳排放权的确认、计量、记录与披露报告提出了具体建议 ， 期望为制定碳排放权相关会计准则或应用指南提供依据 。
一、引言
碳排放所引起的问题不仅仅是生态问题 ， 已日益成为全球性的经济和政治问题 。 为了实现《巴黎协定》中二氧化碳排放在2030年左右达到峰值的目标 ， 我国在碳排放方面承受着来自国际国内的巨大压力 ， 低碳经济、节能减排已成为我国政府和企业乃至各种组织不可回避的责任 。 如何实现节能减排？产权学派的科斯教授对环境治理的理念 ， 从应该禁止和限制企业排放二氧化碳 ， 改为允许和提倡企业采用市场交易碳排放权的方式达到减排的目的 。 为了规范企业碳排放权相关交易的核算处理 ， 在全国建设统一的碳排放权交易市场 ， 财政部于2016年9月颁布了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《规定》） ， 对碳排放权的会计处理进行了初步规范 。 《规定》中提出将有偿取得的碳排放权确认为“碳排放权”资产 ， 采用公允价值模式计量 ， 应履行的义务确认为一项“应付碳排放权”负债 ， 无偿取得的部分不予确认 。 但《规定》对企业碳排放权及其交易的会计处理的诸多问题并未做出明确规范 。
国内外越来越多的学者开始对碳排放权开展研究 。 学者们对碳排放权的确认和计量有着不同的观点 ， 主要争论点在于是确认为存货、无形资产还是交易性金融资产 。 蒋亚朋、黄擎（2017）认为 ， 应当将企业碳排放权划分为“存货” ， 并在出售该项资产时 ， 将收入计入“其他业务收入” 。 马会娟（2018）提出无论是政府无偿发放的还是企业购买的碳排放权配额 ， 都应确认为一项资产项目 ， 而且企业应依据持有碳排放权的不同目的 ， 将碳排放权分别计入“无形资产”和“交易性金融资产” 。 在无形资产模式下 ， 企业不用区分碳排放权是免费的还是有偿购买的 ， 只要是为了生产经营需要而持有的碳交易权额度都应记入“无形资产”科目 ， 并将为满足投资交易而持有的碳交易权额度记入“交易性金融资产”科目 。
本文的观点是 ， 无论是政府无偿发放的还是从其他方购入的碳排放权配额 ， 且无论企业的意图是用于交易还是用于抵消自身的碳排放量 ， 均应确认为一项资产 ， 并依据持有目的不同将其划分为生产性碳排放权和投资性碳排放权 。 生产性碳排放权以无形资产准則为依据 ， 采用成本模式进行计量;投资性碳排放权以金融工具准则为依据 ， 采用公允价值模式进行计量 。 本文试结合具体案例进一步完善生产性碳排放权和投资性碳排放权的取得、后续计量和处置环节的会计处理 ， 期望为制定碳排放权相关会计准则或应用指南提供政策建议 。
二、碳排放权的会计处理
碳排放权是指企业依法向大气排放二氧化碳气体的权利 ， 而承担碳排放权依据和介质的碳排放权配额 ， 依企业自己的需求自用或销售 。 本文参考国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2004年12月发布的《国际财务报告解释公告第3号——排放权》的原则探讨碳排放权的会计处理 ， 并参考我国会计准则解决实际问题 。 具体分析如下：
（一）生产性碳排放权的会计处理 。 生产性碳排放权具有三个特征：可辨认性、没有实物形态、属于非货币性资产 ， 符合无形资产的定义 。 该资产满足与碳排放权有关的经济利益很可能流入企业 ， 取得碳排放权的成本能够可靠计量 ， 因此将其确认为一项无形资产 。 企业应设置“无形资产”一级科目 ， 并增设“碳排放权”明细科目 ， 在资产负债表内列示一项“无形资产” ， 具体会计处理如下：
1.碳排放权的初始确认 。 企业无偿或低于市场价格取得碳排放权时 ， 按碳排放权的公允价值或名义金额 ， 加上与取得碳排放权直接相关的注册费等相关税费（如果有） ， 计入相关资产成本 。 同时 ， 对于政府无偿发放的免费碳排放权配额 ， 在满足确认条件时确认为一项递延收益 。 依据政府补助准则 ， 碳排放权配额如果与企业的日常活动相关 ， 应当按照一定的方法在碳排放权有效期限内分摊计入“其他收益” 。
例1：ABC公司为上市公司 ， 于2017年被当地政府纳入碳排放管控范围 。 ABC公司于2017年1月1日从政府无偿取得97万吨碳排放权配额 ， 此外 ， ABC公司以60元/吨的价格从政府购买3万吨碳排放权配额 。 假定碳排放权配额2017年1月1日的市场价格为65元/吨 ， 2017年12月31日的市场价格为70元/吨 。 ABC公司持有配额的目的是用于抵消其实际碳排放量 ， 而不是用于交易 。
政府发放的免费配额的比例为97% ， 有偿配额的比例为3%;另外 ， 企业以低于公允价值（65元/吨）的价格从政府购入的碳排放权配额部分也应作为政府对企业的补贴 ， 计入“递延收益” 。
借：无形资产——碳排放权65000000
贷：递延收益——碳排放权补贴收入63200000
银行存款1800000
2.碳排放权后续计量的会计处理 。 对于碳排放权的后续计量 ， 应按照无形资产准则的相关规定 ， 采用成本模式进行会计处理 。 在碳排放权的有效期内 ， 以合理系统的方法将政府补贴从“递延收益”分期计入“其他收益” 。 另外 ， 当企业超额排放二氧化碳且不能购入适量碳排放权配额用于抵消时 ， 政府部门将对企业给予行政处罚 。 此时 ， 企业可能承担的负债属于《企业会计准则第13号——或有事项》的范围 ， 应当依据该准则进行相关处理 。
例2：承例1 ， ABC公司在2018年6月底将2017年的实际碳排放量与所持有的配额进行抵消 。 ABC公司于2018年上半年计算出本企业2017年碳排放量的实际数 ， 实际排放量经第三方专业机构审查后向当地监管部门汇报;假定2018年6月30日配额的市场价格为70元/吨 。
2017年ABC公司每月按政府碳排放权补贴在存续期间进行平均摊销：
借：递延收益（63200000/12）5270000
贷：其他收益——碳排放权补贴收入5270000
2018年6月30日 ， ABC公司将碳排放权配额用于抵消其碳排放量 ， 当实际碳排放量为100万吨时：
借：制造费用/管理费用——碳排放费用65000000
贷：无形资产——碳排放权65000000
2018年6月30日 ， 当ABC公司的实际碳排放量为110万吨时 ， 超出的10万吨按当日配额成交公允价值确认为一项负债 。 按公允价值购买超出的10万吨碳排放权 ， 并交纳罚款2万元 。
借：制造费用/管理费用——碳排放费用72000000
贷：预计负债——碳排放费用（70×100000）7000000
无形资产——碳排放权65000000
借：预计负债——碳排放费用7000000
借：营业外支出20000
贷：银行存款7020000
2018年6月30日 ， 当ABC公司的实际碳排放量为80万吨时：
借：制造费用/管理费用——碳排放费用52000000
贷：无形资产——碳排放权（65×800000）52000000
3.碳排放权减值测试 。 企业在碳排放权持有期间 ， 当出现减值迹象时 ， 应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定 ， 对其进行减值测试 ， 按碳排放权的可收回金额低于其账面价值的差额计提相应资产减值准备 。
例3：2017年12月31日 ， ABC公司碳排放权的公允价值为62元/吨 ， 此时碳排放权的账面价值为6500万元 。
借：资产减值损失3000000
贷：无形资产减值准备——碳排放权减值3000000
4.碳排放权出售的会计处理 。 当碳排放权配额有剩余时 ， 企业可将其留待以后年度使用 ， 也可将其出售 。 处置碳排放权时 ， 企业应当将所取得的价款与其账面价值的差额计入“资产处置损益” 。 当碳排放权到期 ， 预期不能为企业带来经济利益时 ， 应将其账面价值予以转销 。
例4：承例1—例3 ， 2018年6月底 ， ABC公司的实际碳排放量为80万吨 ， 2018年7月5日 ， 公司将剩余的20万吨碳排放权配额按公允价值70元/吨的价格对外出售（假设无减值） 。
借：银行存款4000000
无形资产减值准备——碳排放权减值3000000
贷：资产处置损益4000000
无形资产——碳排放权13000000
（二）投资性碳排放权会计处理 。 投资性碳排放权是指企业持有的碳排放权的合同现金流量 ， 是收取清算时获得剩余收益的权力 ， 获得剩余收益的权力不符合本金和利息的定义 ， 因此企业持有的投资性碳排放权应当确认为采用公允价值模式计量的“交易性金融资产” 。 企业应设置“交易性金融资产”一级科目和“碳排放权（成本）”“碳排放权（公允价值变动）”两个明细科目 ， 并在财务报表中作为“交易性金融资产”列报 。 投资性碳排放权的初始计量、后续计量及处置的会计处理应以金融工具准则作为依据和参考 。
1.碳排放权的初始確认 。 根据以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的特征 ， 其初始计量应当以公允价值为基础 。 投资性碳排放权的入账成本应按取得时的公允价值进行计量 。 即碳排放权的初始成本应包括买价、交易税费以及其他直接支出 。 另外 ， 购买该资产时支付的手续费和佣金计入“投资收益” 。
例5：CCC公司为上市公司 ， 于2017年1月1日以65元/吨的价格从碳排放权交易市场购买100万吨配额 ， 交易费用为1万元 。 假定2017年1月1日配额的市场价格为65元/吨 ， 所有款项用银行存款支付 。 CCC公司持有碳排放权配额的目的是用于交易 。
借：交易性金融资产——碳排放权（成本）65000000
投资收益10000
贷：银行存款65010000
2.碳排放权后续计量的会计处理 。 交易性金融资产取得时按公允价值入账 ， 反映了企业取得该项金融资产的实际成本 ， 但在随后的持有期间 ， 金融资产的公允价值不断发生变化 ， 相应的期末公允价值也就体现了其现时的可变现价值 。 根据金融工具准则规定 ， 交易性金融资产的价值应当按照其资产负债表日的公允价值来反映 ， 所确认的公允价值变动金额在调整交易性金融资产账面余额的同时 ， 计入当期损益 。 因此 ， 资产负债表日 ， 投资性碳排放权的公允价值发生变动时 ， 公允价值与账面价值形成的差额计入“公允价值变动损益” ， 同时调整“交易性金融资产”的账面价值 。
例6：承例5 ， 至2017年6月30日市场上碳排放权配额的交易价格为70元/吨 。 CCC公司因公允价值上升对该资产进行调增 。
借：交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）5000000
贷：公允价值变动损益5000000
若2017年12月31日市场上碳排放权配额的交易价格为50元/吨 ， 则CCC公司的会计处理为：
借：公允价值变动损益20000000
贷：交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）20000000
3.碳排放权处置的会计处理 。 处置损益是企业在出售交易性金融资产时要考虑的主要问题 ， 是指处置交易性金融资产的账面价值与实际收到价款之间的差额 。 另外 ， 交易性金融资产在持有期间发生的公允价值变动损益也应在出售时结转至当期损益 。
例7：承例5、例6 ， 至2018年5月5日 ， CCC公司将100万吨碳排放权出售 ， 交易价格为68元/吨 。 会计处理为：
借：银行存款68000000
交易性金融资产——碳排放权（公允价值变动）15000000
贷：交易性金融资产——碳排放权（成本）65000000
投资收益18000000
借：投资收益15000000
贷：公允价值变动损益15000000
三、政策建议
（一）碳排放权的确认与计量 。 碳排放权的会计处理 ， 依据持有目的进行分类 ， 可以分为“生产性碳排放权”和“投资性碳排放权”两类资产进行分析和核算 。 “生产性碳排放权”依据《企业会计准则第6号——无形资产》采用成本模式进行确认和计量 。 “投资性碳排放权”依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》采用公允价值模式进行确认和计量 。
（二）碳排放权的核算 。
1.生产性碳排放权计入“无形资产”核算 。 企业无偿或低于市场价格取得碳排放权时 ， 按碳排放权的公允价值或名义金额 ， 加上与取得碳排放权直接相关的税费计入相关资产成本 。 政府无偿发放的免费碳排放权配额 ， 依据相关的政策标准计入“递延收益” ， 按照经济业务实质在一定期间进行摊销 ， 计入“其他收益” 。 当企业超额排放时 ， 超额排放部分确认为一项“预计负债” 。 因超额排放受到政府主管部门的处罚计入“营业外支出” 。 企业在碳排放权持有期间 ， 当出现减值迹象时 ， 应进行减值测试 ， 按碳排放权的账面价值与可收回金额之差计提相应的资产减值准备 。 当出售碳排放权配额时 ， 其账面价值与出售价款之间的差额计入“资产处置损益” 。
2.投资性碳排放权计入“交易性金融资产”核算 。 无论是自行购买的还是政府无偿分配的 ， 碳排放权的买价、交易税费以及其他直接支出都应计入初始成本 。 另外 ， 购买该资产时支付的手续费和佣金计入“投资收益” 。 资产负债表日 ， 碳排放权的公允价值发生变动时 ， 应将变动额计入“公允价值变动损益” ， 同时调整“交易性金融资产”的账面价值 。 出售碳排放权配额时 ， 将实际收到的价款与该资产账面价值的差额计入“投资收益” ， 同時将持有期间累计确认的“公允价值变动损益”结转至“投资收益” 。
（三）碳排放权的报表披露 。 碳排放权的会计信息披露 ， 不但要进行表内披露 ， 还要对表外信息进行关注 ， 例如可再生能源开发方式 ， 相关法律制度、技术层面等 ， 这些都可能对碳排放权的财务信息造成影响 。 因此 ， 应当把表内和表外信息结合对外披露 ， 为报表使用者提供准确、可靠的财务信息 。
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