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刘天永律师|不是所有的《已证实虚开通知单》都具有可诉性( 三 )


结合到本案来看 ， 《已证实虚开通知单》是否可诉并不是由其是否是行政机关内部文书决定的 ， 而是要看其是否已对纳税人的权利义务产生实质的影响 。
（三）纳税人在特定条件下可就《已证实虚开通知单》提起诉讼
《行政诉讼法》第二条规定 ， “公民、法人或者其他组织认为行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益 ， 有权依照本法向人民法院提起诉讼 。 ”该条款规定 ， 相对人认为行政行为侵犯其合法权益 ， 即可提起诉讼 。 第十二条第十二款规定 ， “人民法院受理公民、法人或者其他组织提起的下列诉讼：……（十二）认为行政机关侵犯其他人身权、财产权等合法权益的 。 ”该条款规定 ， 人民法院认为行政行为侵犯相对人合法权益的应当受理 。
从以上条款可以看出 ， 法院是否受理案件最终取决于行政行为是否有侵犯相对人合法权益的情形 ， 而不是行政行为属于内部行政行为或是外部行政行为 。 从最高院第22号指导案例中确立的诉讼规则可知 ， 内部行政行为一旦对外付诸实施、实际影响相对人权利义务 ， 行政相对人便可就行政行为提起诉讼 。
具体到税务案件中 ， 主要分为两种情况：
（1）具有可诉性 。 上游税务稽查局也即委托方向下游税务稽查局也即受托方开具《已证实虚开通知单》后 ， 如下游税务稽查局直接凭据《已证实虚开通知单》向下游企业追缴税款及滞纳金等 ， 此时 ， 稽查局的追缴行为便侵犯的相对人的财产权益 ， 相对人即可针对《已证实虚开通知单》提起行政诉讼 。
（2）不具有可诉性 。 根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发［2013］66号）第十五条第一款规定 ， “有下列情形之一的 ， 受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的 。 ”如果受托方税务机关仅将委托方开具的《已证实虚开通知单》作为线索 ， 对涉案企业开展立案检查 ， 然后根据企业的税务违法情况作出处理的 ， 《已证实虚开通知单》作为税务机关内部文书 ， 并未对相对人的合法权益造成直接损害 ， 便不具有可诉性 。
综上所述 ， 《已证实虚开通知单》作为税务机关内部协查文书 ， 一般不具有可诉性 ， 但是税务机关直接将《已证实虚开通知单》对外付诸实施、实际影响相对人权利义务的 ， 相对人便可就《已证实虚开通知单》提起行政诉讼 。
（四）本案《已证实虚开通知单》未外部化 ， 不具有可诉性
本案中 ， N县国家税务局稽查局在发现甲公司存在虚开的违法行为后 ， 对其进行了检查并作出了《税务处理决定书》 。 不仅如此 ， 稽查局还向甲公司下游企业所在地的税务机关发出协查函并附送《已证实虚开通知单》 。 受托方税务机关在收到N县国家税务局稽查局发送的《已证实虚开通知单》后便根据《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》第15条的规定 ， 将其作为立案检查的线索 ， 通过进一步的调查核实 ， 履行稽查程序对受票企业涉嫌发票违法行为予以查处后 ， 继而作出最终的处理、处罚决定 。 整个过程中《已证实虚开通知单》并未对甲公司的权利义务产生影响 。 即便是受票地税务机关对受票企业作出处理后 ， 甲公司面临受票方索赔也不是《已证实虚开通知单》直接作用的结果 ， 不能以此说明《已证实虚开通知单》外部化对甲公司产生影响 。 因此 ， 本案《已证实虚开通知单》并未外部化 ， 不对行政相对人产生影响 ， 涉案《已证实虚开通知单》不具有可诉性 。
小结
行政行为是否具有可诉性的判断标准不是简单的根据其是内部行政行为还是外部行政行为 ， 主要还是要看具体行政行为是否直接对纳税人的权利义务产生影响 ， 之所以在很多状态下行政机关会判定内部行政行为不具有可诉性 ， 主要是因为内部行政行为是行政机关内部作出的 ， 不对行政相对人的权利义务直接产生影响 。 但是 ， 由于行政机关内部使用公文不规范等情况的存在 ， 导致一些本应属内部的行政行为外化 ， 对行政相对人的权利义务产生直接的影响 ， 才产生了这一部分外化的内部具体行政行为具有了可诉性 。 在司法实践中 ， 单独就《已证实虚开通知单》提起诉讼大多数情况下都会被驳回 ， 无论是委托方税务机关还是受托方税务机关 。 只要严格按照发票违法行为查处以及税务稽查的程序进行 ， 《已证实虚开通知单》一般都不会产生外化的效果 ， 不具有可诉性 。


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