实务｜居民个人境外所得税收抵免案例解析
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为顺应个人所得税改革 ， 财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”） 。 为便于读者理解 ， 本文以案例形式 ， 对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析 。
居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元 ， 假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元 ， 以及其他扣除0.24万元；另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元 ， 特许权使用费收入20万元 ， 股息收入4万元；同时在境外B国取得利息收入5万元 。 除上述外 ， 王某无其他所得 。 王某根据A国和B国税法规定 ， 在A国缴纳个人所得税8万元 ， 同时在B国缴纳预提所得税0.8万元 。 王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除 ， 不考虑税收协定和预缴因素 。 ）
为便于计算 ， 我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类 ， 详见表一 。
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①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除
②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×（1-20%）
③综合所得应纳税所得额=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（万元） 。
再计算王某2019年综合所得应纳税额：
综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数
王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756（万元） 。
2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额 。
①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%
②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8（万元）；
③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1（万元） 。
3.计算王某境外所得抵免限额 。
根据上述公式计算 ， 王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（万元）；
王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8（万元）；
王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121（万元） 。
根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定 ， 居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定 。 由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元 ， 大于抵免限额6.121万元 ， 按照孰低原则 ， 王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元 ， 尚未抵免完的1.879万元（8-6.121）可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免 。
王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%＝1（万元） ， 大于实际缴纳的个人所得税0.8万元 ， 故可抵免0.8万元 ， 需就其差额部分补缴税额 。
4.王某2019年度应补（退）个人所得税计算 。
某居民个人孙先生在E国取得所得 ， 按E国税收法律规定 ， 其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日 。 孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免？在个人所得税年度汇算时如何处理？
根据《个人所得税法》第一条规定 ， 我国纳税年度采用公历年度 ， 即自公历1月1日起至12月31日止 。 但由于各国税制和征管差异较大 ， 对此3号公告第九条明确规定 ， 对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的 ， 取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度 ， 为境外所得对应的我国纳税年度 。
孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间 ， 从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年 ， 其对应的我国纳税年度为2019年度 ， 故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税 ， 并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得 。
居民个人韩某持有某项专有技术 ， 在B国取得特许权使用费所得400万元 。 假设B国税法规定 ， 特许权使用费所得个人所得税税率为10% ， 没有任何扣除 。 但B国政府为促进高新技术发展 ， 对其给予全额减免 。 该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款 ， 规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额？
由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款 ， 3号公告第五条明确规定 ， 居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得 ， 并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的 ， 该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免 。 由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款 ， 韩某在B国享受的免税额40万元（400×10%） ， 可在申报境外所得时视为已缴税额 ， 在计算应纳税额中进行抵免 。
Jack在中国境内无住所 ， 2019年在中国居住已满183天 。 Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得 ， 按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人 ， 其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税 ， 那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额？
根据《个人所得税法》第一条规定 ， Jack在境内居住满183天 ， 已构成我国的居民个人 ， 但依照对方国内法规定 ， Jack也属于Y国的税收居民 。 在构成双重税收居民的情况下 ， 应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份 ， 即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断 。 假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定 ， Jack属于Y国税收居民 。 根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第35号）第四条和3号公告第四条等规定 ， Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇 ， 可不缴纳个人所得税 。 Jack在境外受雇取得的所得 ， 如已经享受税收协定优惠待遇 ， 而未在中国境内缴纳个人所得税 ， 那么其在境外负担的税款在中国不予抵免 。
无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天 ， 连续居住年限不满六年 ， 同时在C国任职 ， 取得来源于C国的所得由C国在境外支付 ， 马先生已向境内主管税务机关备案 。 请问 ， 马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免？
【实务｜居民个人境外所得税收抵免案例解析】根据《个人所得税法实施条例》第四条规定 ， 在中国境内无住所的个人 ， 在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的 ， 经向主管税务机关备案 ， 其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税 。 境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税 ， 对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得 ， 如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的 ， 此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税 ， 不存在双重征税问题 ， 因此无须进行税收抵免 。 故3号公告第四条规定 ， 按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定 ， 已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免 。
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