事关所有养老机构！最新税收优惠措施+“营”“非”机构税收差异
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税收 ， 是所有养老机构最为关注的事项之一 ， 在养老机构普遍盈利难的当下 ， 养老机构税收政策的每一次调整都牵动着经营者的神经 ， 因为这事关每个经营者的“钱袋子” 。
2019年4月 ， 国务院办公厅出台《关于推进养老服务发展的意见》（国办发〔2019〕5号） ， 文件明确指出要“减轻养老服务税费负担” 。 那么 ， 目前养老机构的税收优惠措施都有哪些？营利性养老机构与非营利性养老机构的税收政策有何区别？养老机构合规经营 ， 如何做到纳税申报？接下来我们详细解析 。
PART 1
养老机构税收优惠措施
养老服务机构税收优惠政策涉及增值税、房产税、城镇土地使用税、企业所得税、个人所得税以及耕地占用税 。
1.增值税
养老服务机构提供服务收入免征增值税 。
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关于免征增值税 ， 我们需要重点讲清楚两个问题：
第一个问题 ， “养老机构”的范围如何界定？
《营业税改征增值税试点过渡政策的规定（财税〔2016〕36号印发）》明确 ， 养老机构提供的养老服务免征增值税 。 （财税〔2016〕36号）附件3第一条第二项规定 ， “一、下列项目免征增值税（一）......（二）养老机构提供的养老服务 。
最新发布的《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）文件中对“养老机构”的范围进行了重新界定：“一、《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号印发）第一条第（二）项中的养老机构 ， 包括依照《中华人民共和国老年人权益保障法》依法办理登记 ， 并向民政部门备案的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构 。 ”
新文件明确了享受免征增值税优惠政策的养老机构的注册依据是《中华人民共和国老年人权益保障法》 ， 而不是《养老机构设立许可办法》 ， 将位阶提到了法律层级 。
第二个问题 ， 什么是“养老服务”？
养老服务 ， 是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》（民政部令第49号）的规定 ， 为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务 。
特别提示各位注意的是 ， 养老机构的服务类型丰富多元 ， 有着基础的养老服务 ， 也有着诸多增值服务、附加收费 ， 其中仅仅基础养老服务是可以享受免征增值税的优惠政策的 ， 而增值服务、附加收费要区分类型 ， 计算缴纳增值税 。 而不同的类型 ， 所适用的税率也不尽相同 。
我们来举一个简单的例子：
真幸福养老院是依照《老年人权益保障法》注册登记的养老机构 ， 其在接收老人入住时 ， 收取了如下费用：
（1）床位费：4000元/人/月
（2）照料护理服务费：4000元/人/月
（3）营养配餐费：1200元/人/月
（4）床上用品：300元/套
（5）入住体检费：800元/人
同时 ， 真幸福养老院还额外提供家属陪护服务 ， 家属若需要留宿陪护 ， 每人每夜500元 。 此外 ， 如果家属违反规定 ， 在规定时间外探望、未经登记留宿等 ， 每人每次罚款500元 。
那么问题来了：以上各项目 ， 哪些免征增值税？哪些不免征增值税？适用哪一档税率？
（1）免税项目：床位费、照料护理服务费、营养配餐
以上三项服务均属于为老年人提供“生活照料”服务 ， 属于文件规定的“养老服务” ， 因此均可享受免税政策 ， 无须缴纳增值税 。
因为这些项目免税 ， 如果养老机构购进了用于上述项目的货物或服务 ， 如床等 ， 取得了增值税专用发票 ， 是无法抵扣相应的进项税额的 。
（2）床上用品费：不免征增值税 ， 适用13%税率
3月5日 ， 国家提出要深化增值税改革 ， 将制造业等行业现行16%的增值税税率降至13% ， 将交通运输业、建筑业等行业现行10%税率降至9% ， 而原6%一档的税率保持不变 。
销售床上用品不属于养老服务 ， 如果单独收费并在会计上单独核算的 ， 需要按照销售货物的税率——13%计算缴纳增值税 。 当然 ， 在购进床上用品时 ， 如果取得了增值税专用发票 ， 也可以抵扣相应的进项税额 。
提供床上用品 ， 如果不单独收费 ， 而是和床位费合并在一起核算 ， 则不需要缴纳增值税 。
（3）入住体检费：不免征增值税 ， 适用6%税率
原理同上 ， “入住体检”≠“医疗看护” ， 不属于养老服务 ， 如果单独收费并在会计上单独核算 ， 需要按照销售服务的税率——6%计算缴纳增值税 。
（4）家属临时陪护费：不免增值税 ， 适用6%税率
提供家属临时陪护服务 ， 收取陪护费 ， 同样需要按照销售服务的税率——6%计算缴纳增值税 。
（5）对家属的“罚款”：免征增值税
养老机构不属于行政机关 ， 没有罚款的行政处罚权 ， 所以这里提到的“罚款” ， 实际上是违约金性质 ， 而违约金按照《增值税暂行条例》的规定 ， 属于价外费用的性质 。 如果基础业务是免税的 ， 价外费用同样免税 。 因此 ， 对家属的“罚款”无须缴纳增值税 。
2.企业所得税
符合非营利性组织条件的老年服务机构 ， 取得的养老服务收入 ， 暂免征收企业所得税 。
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第四项规定 ， “企业的下列收入为免税收入：（一）国债利息收入......（四）符合条件的非营利组织的收入 。 ”
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十四条规定 ， 企业所得税法第二十六条第（四）项所称符合条件的非营利组织 ， 是指同时符合下列条件的组织：
（一）依法履行非营利组织登记手续；
（二）从事公益性或者非营利性活动；
（三）取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外 ， 全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业；
（四）财产及其孳息不用于分配；
（五）按照登记核定或者章程规定 ， 该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的 ， 或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织 ， 并向社会公告；
（六）投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利；
（七）工作人员工资福利开支控制在规定的比例内 ， 不变相分配该组织的财产 。 前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定 。
特别提醒大家注意的是：非营利组织的收入并非全部免企业所得税！非营利组织的收入并非全部免企业所得税！
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十五条规定：“企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入 ， 不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入 ， 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外 。 ”
再提醒大家注意：“营利组织形态的养老机构都需要交企业所得税” ， 这个说法是不准确的！
正确、完整的表述是“公司形态的养老机构都需要交企业所得税” 。 为什么呢？因为营利组织形态除了具有独立人格、独立财产、能独立承担责任的公司之外 ， 还包括了合伙企业 ， 而在我国目前的所得税体制中 ， 合伙企业不需要缴纳企业所得税 ， 而是由合伙人承担个人所得税的纳税义务 。
当然 ， 国家为了鼓励养老机构的发展 ， 对于公司形态的养老机构也提供了税收优惠 ， 最典型的就是小型微利企业的所得税优惠 。
其他老年服务机构符合小微企业条件的 ， 其取得的养老服务收入可享受减征企业所得税优惠 。
《财政部税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定：符合小微企业条件的 ， 其取得的收入应纳税所得额不超过100万元的部分 ， 减按25%计入应纳税所得额 ， 按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分 ， 减按50%计入应纳税所得额 ， 按20%的税率缴纳企业所得税 。 执行时间为2019年1月1日至2021年12月31日 。
前款所称小型微利企业 ， 是指从事国家非限制和禁止行业 ， 并符合下列条件的企业：
（一）工业企业 ， 年度应纳税所得额不超过50万元 ， 从业人数不超过100人 ， 资产总额不超过3000万元；
（二）其他企业 ， 年度应纳税所得额不超过50万元 ， 从业人数不超过80人 ， 资产总额不超过1000万元 。 ”
值得一提的是 ， 不论是查账征收方式的小微企业 ， 还是核定征收方式的小微企业 ， 均可享受上述优惠政策 。
这是现行的小微企业认定标准 ， 涵盖的范围还是很大的 ， 所以如果您的企业符合这些条件 ， 别忘了申请小微企业的认定！
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3.房产税、城镇土地使用税和车船使用税
非营利性养老服务机构免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税 。
《财政部国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税〔2000〕97号）第一条规定 ， “暂免征收企业所得税 ， 以及老年服务机构自用的房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船使用税 。 ”本通知所称老年服务机构 ， 是指专门为老年人提供生活照料、文化、护理、健身等多方面服务的福利性、非营利性的机构 ， 主要包括：老年社会福利院、敬老院（养老院）、老年服务中心、老年公寓（含老年护理院、康复中心、托老所）等 。 ”
4.耕地占用税
养老服务机构占用耕地免征耕地占用税 。
《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（国务院令第511号）第八条第二项规定 ， “第八条 ， 下列情形免征耕地占用税：（一）......（二)学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地 。 ”
5.捐赠人所得税
捐赠人所得税税前扣除的优惠 。
捐赠单位和个人通过规定渠道向养老服务机构捐赠 ， 在个人所得税税前准予全额扣除；按年度会计利润12%的限额在企业所得税税前扣除 ， 超过年度利润总额12%的部分 ， 准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除 。
政策依据：《财政部国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税[2000]97号）第二条规定 ， “二、对企事业单位、社会团体和个人等社会力量 ， 通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠 ， 在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除 。 ”
《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第三条规定 ， “三、关于其他有关行业、企业的优惠政策：为保证部分行业、企业税收优惠政策执行的连续性 ， 对原有关就业再就业 ， 奥运会和世博会 ， 社会公益 ， 债转股、清产核资、重组、改制、转制等企业改革 ， 涉农和国家储备 ， 其他单项优惠政策共6类定期企业所得税优惠政策（见附件） ， 自2008年1月1日起 ， 继续按原优惠政策规定的办法和时间执行到期 。 ”
该文件在企业所得税实施后对若干税收优惠准予政策延续 ， 但没有提及捐赠单位通过规定渠道向养老服务机构捐赠 ， 可以在企业所得税税前全额扣除政策准予延续 。
《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国企业所得税法〉的决定》（中华人民共和国主席令第六十四号）规定 ， “将第九条修改为：企业发生的公益性捐赠支出 ， 在年度利润总额12%以内的部分 ， 准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分 ， 准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”（本决定自公布之日2017年2月24日起施行） 。
PART 2
“营”“非”机构税收差异
直接看表：
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通过以上对比可以看出 ， 二者虽然在四税上只有增值税同是免税 ， 其他营利性均为征收 ， 但实际运营中税收差异并不大：
一是多数养老机构为租赁物业 ， 房地产与土地使用税为产权拥有者交税；
二是由于养老机构运营的微利性 ， 企业所得税在实际运营中少之又少；而免征增值税是最重要的一项税（增值税附带城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加） ， 因此 ， 如何办理免税备案尤为重要 。
PART 3
养老机构纳税申报流程
（一）养老机构月度纳税申报
月度纳税申报包括增值税、个人所得税、城市维护建设税、印花税、教育费附加、地方教育费附加、工会经费、水利建设基金、残疾人就业保障金9种税费的申报 ， 并且均要求在纳税申报期（每月1-15日 ， 如若15日是周末顺延）完成 。 （增值税小规模纳税人 ， 增值税是按季度申报的）
具体的申报实务流程如下：
1、增值税纳税申报
1.1选定当地国税局认可的申报方式（湖南国税为爱博克公司的ABC4000电子申报缴税软件）填报增值税纳税申报表进行申报缴税（2018年版本）；
1.2养老机构增值税申报的依据为上月开票软件里正常开票的不含税金额；
1.3因养老机构提供的养老服务减免增值税（办理减免备案的前提下） ， 故在填报增值税申报表时要注意免税销售额与当月开票的不含税金额进行匹配 。
2、地税通用申报表的申报
2.1地税通用申报表包括：城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加、工会经费、水利建设基金申报5种税费 ， 在申报缴税时可以同时填报计税依据后一起申报 ， 各税费的计税依据和税率如下所述：
养老机构的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加的计税依据均为当月实际缴纳的增值税税额 ， 故养老机构减免增值税也同样减免了当月的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加 。 需要注意的是 ， 减免同样要做零申报 ， 需要有申报记录 。
2.2工会经费的计税依据为当月应付职工薪酬的2% ， 但是办理了工会备案或加入了当地工会备案的均可以减按应付职工薪酬的8‰进行申报 。
水利建设基金的计税依据为当月收入的0.6‰ 。
3、印花税的申报纳税
印花税的税目税率表比较复杂 ， 养老机构的印花税缴纳主要包括销售合同金额的0.3‰和按营业账簿贴花缴纳的印花税 。
4、残疾人就业保障金的申报缴纳
用人单位安排残疾人就业的比例不得低于本单位在职职工总数的1.5% 。 具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的实际情况规定 。 （北京为1.7% ， 上海为1.6%）
用人单位安排残疾人就业达不到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的 ， 应当缴纳残保金具体的计算公式如下：
应缴纳的保障金=(单位上年度在职职工总数×1．5%－已安排残疾职工人数)×本地区上年度职工年平均工资
残保金的申报纳税按月进行申报纳税 ， 年度汇算清缴 。
5、个人所得税的申报交纳
我国现行的7级个人所得税税率表如下表所示：
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本表中应纳税所得额 ， 是指每月收入金额－各项社会保险金（五险一金）－起征点3500元（外籍为4800元）的余额 。
5.1个人所得税要求全员全额申报 ， 国地税联查会对本企业年度申报的个人所得税工资薪金和企业所得税年度纳税申报表中的工资支出进行匹配核查 ， 如若少申报应纳税所得额 ， 将要求进行整改补报 。
5.2另外值得注意的是年终奖的个税纳税申报 ， 养老机构发放年终奖的当月要把年终奖并入当月的职工薪酬一并申报个人所得税 ， 会计人员要事先了解当地税务局对年终奖个税的计算方法 ， 这样在计算员工工资、扣缴个人所得税时计算口径统一一致 ， 不让多代扣代缴或少代扣代缴的个税的情况发生 。
6、财务报表申报
养老机构每月均要求在国税或地税（二者选一即可）申报当月的财务报表 ， 包括资产负债表 ， 业务活动表及现金流量表 ， 月底之前完成即可 。
7、养老机构在进行月度申报时值得注意的是 ， 一般性的政府基金都有针对性的减免 ， 养老机构可以根据实际情况找准政策依据在税务局进行备案申请减免 。
（二）养老机构季度纳税申报：
养老机构的季度纳税申报包括企业所得税季度申报和增值税小规模纳税人的增值税季报 ， 季报要求在季度终了后的纳税申报期完成 ， 即4月、7月、10月、次年1月的1-15日 。
如同所有的工商企业一样 ， 养老机构的企业所得税季报要求按季度预缴企业所得税 ， 并进行年度企业所得税汇算清缴 。
养老机构增值税小规模纳税人的增值税季报也如其他工商企业一样 ， 按实填报开票及未开票收入 。
（三）养老机构年度纳税申报：
养老机构的年度纳税申报包括：财务报表年报、企业所得税年报、地税税费汇算清缴申报 ， 养老机构的年度纳税申报要求每年4月30日之前完成自查自报 ， 每年5月31日之前完成汇算清缴 。
养老机构的月度、季度、年度纳税申报各报表之间环环相扣 ， 有着内在的逻辑关系 ， 故养老机构会计从业人员在纳税申报时要对机构收入、支出、利润有着总体的认识与研究 ， 不应孤立看待各个申报表 。
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